por Thais Constante Carvalho
1. Interpretação das Leis Tributárias
1.1 Introdução
Durante muitos séculos a interpretação do Direito Tributário era tida como excepcional, assim como a das próprias normas fiscais, uma vez que estas normas eram interpretadas de forma desengatada do direito comum.
Contudo, atualmente, a interpretação tributária realiza-se como em qualquer outro ramo do Direito, conforme enunciado por Ricardo Lobo Torres :
“Assim, a sua interpretação (das normas tributárias) deve se fazer à luz das mesmas idéias e princípios que informam a interpretação do Direito Civil, do Penal, do Constitucional, etc.”
E com a anuência de Luciano Amaro :
“O Direito Tributário (...) interpreta-se consoante as regras e técnicas de interpretação aplicáveis ao direito em geral, sem que haja lugar para a aplicação de critérios apriorísticos.”
Por outro lado, apesar da negação de Luciano Amaro, Ricardo Lobo Torres admite que, por vezes, a estrutura das normas do Direito Financeiro pode permitir que haja uma interpretação mais específica de algumas de suas particularidades.
O Código Tributário Nacional faz menção em seu artigo 107 a respeito de sua competência para ditar as técnicas e critérios de interpretação das lei tributárias, e determina que a legislação tributária deve ser interpretada segundo o estabelecido por ele.
Porém, conforme classificação de Luciano Amaro , a disposição da matéria no CTN seria “deficiente e lacunosa”, não sendo apta para conseguir abranger todas as possibilidades contidas no campo de interpretação do Direito Tributário. Portanto, este seria o motivo para a afirmação do autor de que “a regra é justamente a submissão do Direito Tributário ao conjunto de métodos interpretativos fornecidos pela teoria da interpretação jurídica; por exceção, nas situações disciplinadas expressamente, o intérprete deve procurar (na medida em que isso seja possível) dar preferência aos critérios indicados pelo Código Tributário Nacional.”
Sendo assim, a ineficácia do CTN ao regular precariamente os métodos de interpretação das leis tributárias, ao contrário do disposto em seu artigo 107, apenas corrobora com a idéia atualmente concebida de que não existe uma técnica de interpretação exclusiva do Direito Tributário.
1.2 Conceito
A interpretação é o instrumento por meio do qual busca-se o entendimento e a compreensão do sentido alcançado por um texto normativo. De acordo com Luciano Amaro :
”Interpretar a norma jurídica consiste em identificar o seu sentido e alcance. Chama-se hermenêutica à ciência da interpretação. A interpretação (ou exegese) é necessária para que se possa aplicar a lei à situações concretas que nela se subsumam”.
Segundo a formulação de Ricardo Lobo Torres ao citar Larenz:
“A fronteira da interpretação está na capacidade expressiva da linguagem ou no sentido possível da letra da lei.”
Esta interpretação têm como finalidade promover uma unidade interna do Direito, ao garantir que suas categorias, palavras e princípios interajam harmoniosamente entre si. E, somente através da interpretação das leis (no sentido de que toda e qualquer lei precisa ser interpretada) é que se poderá optar pela aplicação ou não desta lei a um fato concreto; ou seja, a aplicação da lei pressupõe uma anterior interpretação da mesma.
1.3 Processo
O processo de interpretação da Lei Tributária pode ocorrer por meio de duas formas distintas: o processo formal e/ou o processo informal.
1.1 Introdução
Durante muitos séculos a interpretação do Direito Tributário era tida como excepcional, assim como a das próprias normas fiscais, uma vez que estas normas eram interpretadas de forma desengatada do direito comum.
Contudo, atualmente, a interpretação tributária realiza-se como em qualquer outro ramo do Direito, conforme enunciado por Ricardo Lobo Torres :
“Assim, a sua interpretação (das normas tributárias) deve se fazer à luz das mesmas idéias e princípios que informam a interpretação do Direito Civil, do Penal, do Constitucional, etc.”
E com a anuência de Luciano Amaro :
“O Direito Tributário (...) interpreta-se consoante as regras e técnicas de interpretação aplicáveis ao direito em geral, sem que haja lugar para a aplicação de critérios apriorísticos.”
Por outro lado, apesar da negação de Luciano Amaro, Ricardo Lobo Torres admite que, por vezes, a estrutura das normas do Direito Financeiro pode permitir que haja uma interpretação mais específica de algumas de suas particularidades.
O Código Tributário Nacional faz menção em seu artigo 107 a respeito de sua competência para ditar as técnicas e critérios de interpretação das lei tributárias, e determina que a legislação tributária deve ser interpretada segundo o estabelecido por ele.
Porém, conforme classificação de Luciano Amaro , a disposição da matéria no CTN seria “deficiente e lacunosa”, não sendo apta para conseguir abranger todas as possibilidades contidas no campo de interpretação do Direito Tributário. Portanto, este seria o motivo para a afirmação do autor de que “a regra é justamente a submissão do Direito Tributário ao conjunto de métodos interpretativos fornecidos pela teoria da interpretação jurídica; por exceção, nas situações disciplinadas expressamente, o intérprete deve procurar (na medida em que isso seja possível) dar preferência aos critérios indicados pelo Código Tributário Nacional.”
Sendo assim, a ineficácia do CTN ao regular precariamente os métodos de interpretação das leis tributárias, ao contrário do disposto em seu artigo 107, apenas corrobora com a idéia atualmente concebida de que não existe uma técnica de interpretação exclusiva do Direito Tributário.
1.2 Conceito
A interpretação é o instrumento por meio do qual busca-se o entendimento e a compreensão do sentido alcançado por um texto normativo. De acordo com Luciano Amaro :
”Interpretar a norma jurídica consiste em identificar o seu sentido e alcance. Chama-se hermenêutica à ciência da interpretação. A interpretação (ou exegese) é necessária para que se possa aplicar a lei à situações concretas que nela se subsumam”.
Segundo a formulação de Ricardo Lobo Torres ao citar Larenz:
“A fronteira da interpretação está na capacidade expressiva da linguagem ou no sentido possível da letra da lei.”
Esta interpretação têm como finalidade promover uma unidade interna do Direito, ao garantir que suas categorias, palavras e princípios interajam harmoniosamente entre si. E, somente através da interpretação das leis (no sentido de que toda e qualquer lei precisa ser interpretada) é que se poderá optar pela aplicação ou não desta lei a um fato concreto; ou seja, a aplicação da lei pressupõe uma anterior interpretação da mesma.
1.3 Processo
O processo de interpretação da Lei Tributária pode ocorrer por meio de duas formas distintas: o processo formal e/ou o processo informal.
- processo formal: a interpretação pelo processo formal constitui-se aquela desenvolvida perante os órgãos do Estado; as interpretações judicial (aquela produzida por órgãos do Poder Judiciário e sendo a única dotada de eficácia definitiva) , autêntica (possui eficácia retroativa, é aquela cujo próprio legislador leva a efeito) e administrativa (proveniente das decisões de órgãos partícipes do processo tributário administrativo, e dos atos normativos da própria Administração) são consideradas formais.
- processo informal: a interpretação informal é aquela advinda de trabalhos doutrinários, de agências não-governamentais e dos advogados, contadores e planejadores ficais. A interpretação proveniente de doutrinas, como sendo aquela encontrada nas obras dos juristas, apesar de sofrer inúmeras críticas por parte do formalismo legalista, assume atualmente grande relevância por apresentar-se como uma visão neutra e científica. Já os contadores, advogados e planejadores fiscais são responsáveis por prestar orientação às empresas quanto a cumprir suas obrigações tributárias e a economizar no pagamento de impostos.
1.4 Princípios
No que se refere à interpretação e aplicação das Leis Tributárias do Direito Financeiro, os princípios constitucionais e os princípios gerais do Direito tais como o da boa-fé, da legalidade, da capacidade contributiva, da igualdade, da liberdade de iniciativa, da democracia, da propriedade privada, do Estado Democrático de Direito desempenham um papel de extrema importância; sendo muito relevante que estes princípios norteiem a interpretação e aplicação do Direito Tributário.
Além disso, cabe ressaltar que os princípios da interpretação merecem atenção em especial. O exercício de tais princípios é mais específico devido ao seu menor âmbito de atuação, mas não por isso eles deixam de manter uma ligação próxima com os princípios gerais do Direito acima mencionados. Podem ser citados como exemplo de princípios da interpretação o princípio da unidade e o da interpretação conforme a Constituição. Contudo, os princípios in dubio contra fiscum e in dubio pro fisco já não possuem mais poder de influência sobre a interpretação do Direito Tributário, contrariando o que prevalecia antigamente.
1.5 Métodos de Interpretação
Savigny classificava os métodos de interpretação em quatro, sendo eles o gramatical, o lógico, o histórico e o sistemático. Tal concepção foi a que vigorou por mais tempo, até ser modificada pelo positivismo e pela jurisprudência com a inserção do método teleológico, traduzida pelo Direito Tributário na “consideração econômica do fato gerador”.
A doutrina moderna, contudo, rejeita a autonomia do método teleológico perante os outros existentes. E, sendo assim, já que a teoria de interpretação das leis tributárias submete-se ao pluralismo metodológico, pode-se afirmar que não há uma noção de hierarquia entre os métodos aplicados – nem mesmo o Código Tributário Nacional ,ao dispor sobre as diversas normas de interpretação em seus artigos 109, 110 e 111, consegue estabelecer uma hierarquização entre os métodos.
Tendo em vista que os métodos são também complementares entre si e se intercomunicam, a prevalência de um único sobre os demais torna-se impossibilitada de existir. Segundo o observado por Ricardo Lobo Torres :
“O que se observa é a pluralidade e a equivalência, sendo os métodos aplicados de acordo com o caso e com os valores ínsitos na norma; ora se recorre ao método sistemático, ora ao teleológico, ora ao histórico, até porque não são contraditórios.”
Neste sentido, é preciso analisar mais profundamente cada um destes métodos de interpretação das leis tributárias admitidos pela doutrina moderna.
- Método Literal:
A concepção literal de interpretação subdivide-se atualmente em três abordagens diversas, sendo elas de início, limite ou resultado da interpretação.
O método literal, gramatical ou lógico-gramatical de interpretação é visto como início deste processo, como sendo o ponto a partir do qual se deve partir do texto. A abordagem literal enquanto início tem por finalidade que a letra da lei e o seu espírito, sua essência, encontrem-se devidamente compatibilizados entre si e, para tal, é necessário haver uma adequação entre o pensamento e a linguagem utilizada para viabilizá-lo. A interpretação no sentido de um limite, por sua vez, será consubstanciada na atividade do intérprete. Conforme nos explica Ricardo Lobo Torres , se por início temos o texto da norma, seu limite será encontrado “no sentido possível daquela expressão lingüística”;ou, em outras palavras do autor, a interpretação literal no sentido de limite “é a compreensão do sentido possível das palavras”. Já a interpretação literal sob o ponto de vista do resultado poderá ter também o possível sentido de uma interpretação restritiva ou de uma interpretação subjetiva.
O método literal, gramatical ou lógico-gramatical de interpretação é visto como início deste processo, como sendo o ponto a partir do qual se deve partir do texto. A abordagem literal enquanto início tem por finalidade que a letra da lei e o seu espírito, sua essência, encontrem-se devidamente compatibilizados entre si e, para tal, é necessário haver uma adequação entre o pensamento e a linguagem utilizada para viabilizá-lo. A interpretação no sentido de um limite, por sua vez, será consubstanciada na atividade do intérprete. Conforme nos explica Ricardo Lobo Torres , se por início temos o texto da norma, seu limite será encontrado “no sentido possível daquela expressão lingüística”;ou, em outras palavras do autor, a interpretação literal no sentido de limite “é a compreensão do sentido possível das palavras”. Já a interpretação literal sob o ponto de vista do resultado poderá ter também o possível sentido de uma interpretação restritiva ou de uma interpretação subjetiva.
- Método Histórico:
Pelo método histórico de interpretação entende-se como aquele no qual o intérprete irá buscar entender a origem e o desenvolvimento das normas e institutos jurídicos. Para tal, irá basear-se, portanto, nas doutrinas e parlamentares cujos trabalhos são elaborados como preparação das leis.
O Direito Tributário não considera de grande importância o critério de interpretação histórico, uma vez que as leis tributárias são instável e sujeitam-se permanentemente à modificações.
O Direito Tributário não considera de grande importância o critério de interpretação histórico, uma vez que as leis tributárias são instável e sujeitam-se permanentemente à modificações.
- Método Lógico:
Para a doutrina moderna, este critério de interpretação tributária não pode sequer ser considerado autônomo. Em relação método lógico, Ricardo Lobo Torres assim o estabelece:
“Ora aparece como interpretação lógico-gramatical, apontando para a pura análise sintática do texto da lei. Ora surge como interpretação lógico-sistemática, em que a visão sistêmica do Direito se torna formalista”.
“Ora aparece como interpretação lógico-gramatical, apontando para a pura análise sintática do texto da lei. Ora surge como interpretação lógico-sistemática, em que a visão sistêmica do Direito se torna formalista”.
- Método Sistemático:
A respeito desta forma de interpretação, Ricardo Lobo Torres afirma que “os conceitos e institutos devem ser compreendidos em consonância com o lugar que ocupam ou com o sistema de que promanam, com vistas à unidade do Direito.” Ou seja, é preciso que os sentidos originários do Direito Privado sejam conservados ao empregarem-se conceitos deste sistema no Direito Tributário.
O método sistemático pode ser entendido como lógico, mas não apenas assim. A concepção doutrinária hodierna admite haver uma dimensão valorativa neste método, tendo em vista que ele têm como objetivo a compreensão de uma norma inserida no sistema jurídico como um todo, sendo o mesmo aberto e adepto de valores (como a justiça e a segurança) e historicidade.
Além disso, pode-se considerar que o método teleológico, enfim, encontrar-se-á incorporado no método sistemático.
O método sistemático pode ser entendido como lógico, mas não apenas assim. A concepção doutrinária hodierna admite haver uma dimensão valorativa neste método, tendo em vista que ele têm como objetivo a compreensão de uma norma inserida no sistema jurídico como um todo, sendo o mesmo aberto e adepto de valores (como a justiça e a segurança) e historicidade.
Além disso, pode-se considerar que o método teleológico, enfim, encontrar-se-á incorporado no método sistemático.
- Método Teleológico:
Este método tem como escopo analisar a finalidade e o objetivo da norma. Mas, este tipo de interpretação acabou por promover uma insegurança jurídica e a liberdade de um juiz tributário em poder criar; e, por isso, atualmente a doutrina pluralista vem considerando explicitamente a interpretação teleológica não apenas como pelo foco da finalidade, e sim como sendo o sistema (como os valores jurídicos, os princípios constitucionais tributários e a própria Ciência do Direito, cuja organização se daria por meio de sistemas) pressuposto pelo finalismo.
Em citação de Ricardo Lobo Torres : “A finalidade econômica afirma-se a partir do sistema de normas e valores, de conceitos e tipos jurídicos, de proposições e enunciados científico-tributários. O critério teleológico e a consideração econômica, portanto, se orientam pelo próprio sistema tributário.”
1.6 Resultados
Em relação aos resultados, afirma-se que a interpretação pode assumir quatro diferentes possibilidades: ela pode ser restritiva ou extensiva, subjetiva ou objetiva.
Em citação de Ricardo Lobo Torres : “A finalidade econômica afirma-se a partir do sistema de normas e valores, de conceitos e tipos jurídicos, de proposições e enunciados científico-tributários. O critério teleológico e a consideração econômica, portanto, se orientam pelo próprio sistema tributário.”
1.6 Resultados
Em relação aos resultados, afirma-se que a interpretação pode assumir quatro diferentes possibilidades: ela pode ser restritiva ou extensiva, subjetiva ou objetiva.
- Interpretação Restritiva:
Quando o legislador extrapola aquilo que se tinha a intenção de dizer, o sentido contido no texto normativo pode ser restringido: é a chamada interpretação restritiva.
Os defensores de tal interpretação fundamentam-se em argumentos do liberalismo individualista, como o in dubio contra fiscum e a excepcionalidade do Direito Tributário.
A interpretação restritiva vem perdendo prestígio nos últimos tempos, apesar de ser uma forma interpretativa que favorece ao contribuinte.
Os defensores de tal interpretação fundamentam-se em argumentos do liberalismo individualista, como o in dubio contra fiscum e a excepcionalidade do Direito Tributário.
A interpretação restritiva vem perdendo prestígio nos últimos tempos, apesar de ser uma forma interpretativa que favorece ao contribuinte.
- Interpretação Extensiva:
A interpretação extensiva, por sua vez, é aquela na qual o texto da lei tem sua compreensão estendida até o limite máximo de sua expressão. Isso ocorrerá quando o intérprete perceber que a lei, na verdade, expressa menos do que foi intencionado.
No Direito Tributário, são reconhecidas até mesmo as isenções (artigo 111 do CTN), uma vez que seriam próximas da própria interpretação literal.
Um dos problemas mais graves da teoria da interpretação reside no fato de a zona de distinção entre a interpretação extensiva e a analogia ser uma linha tênue, sem muita clareza. Todavia, o autor Ricardo Lobo Torres afirma que “a diferença básica entre interpretação extensiva e analogia consiste nisso: a interpretação extensiva opera nos limites da possibilidade expressiva da palavra da lei; a analogia atua além daquele limite, nos casos de lacunas que reclamam por preenchimento.”
No Direito Tributário, são reconhecidas até mesmo as isenções (artigo 111 do CTN), uma vez que seriam próximas da própria interpretação literal.
Um dos problemas mais graves da teoria da interpretação reside no fato de a zona de distinção entre a interpretação extensiva e a analogia ser uma linha tênue, sem muita clareza. Todavia, o autor Ricardo Lobo Torres afirma que “a diferença básica entre interpretação extensiva e analogia consiste nisso: a interpretação extensiva opera nos limites da possibilidade expressiva da palavra da lei; a analogia atua além daquele limite, nos casos de lacunas que reclamam por preenchimento.”
- Interpretação Subjetiva:
Assim como a interpretação restritiva, a interpretação subjetiva é aquela que busca aproximar-se da vontade do legislador. Desta forma, sua pretensão será a de manter o sentido original das palavras contidas no texto normativo, inserindo-se, em certa medida, também nos métodos histórico e gramatical de interpretação.
No século XIX a teoria da interpretação subjetiva era dominante; porém, nos últimos tempos, ela tem encontrado aceitação apenas em posições doutrinárias minoritárias.
No século XIX a teoria da interpretação subjetiva era dominante; porém, nos últimos tempos, ela tem encontrado aceitação apenas em posições doutrinárias minoritárias.
- Interpretação Objetiva:
Já a interpretação objetiva consiste na absorção da vontade da lei pelo intérprete, ou seja, quando o sentido das normas é apreendido em seu desenvolvimento histórico, quando é captada a finalidade a qual se destina o texto naquele determinado momento.
Radbruch formula a teoria objetiva da seguinte maneira:
“A interpretação jurídica não é um repensar de algo já pensado, mas um pensar o pensado até o seu extremo (...). O intérprete pode entender a lei melhor do que a entenderam os seus criadores e a lei poder ser mais inteligente que o seu autor”.
Para o Direito Tributário, a interpretação objetiva encontrará coincidência com as interpretações econômica e histórico-evolutiva.
Ultimamente, a teoria da interpretação vem defendendo uma síntese entre as interpretações subjetiva e objetiva, até mesmo pelo fato de ambas não possuírem uma linha precisa de contorno.
2. Integração das Leis Tributárias
2.1 Conceito
O conceito de integração resume-se no preenchimento de uma lacuna da lei; constitui-se, portanto, uma forma de orientar àqueles incumbidos de aplicar a lei de como proceder diante de um texto lacunoso. A integração opera quando não há mais como interpretar a palavra da lei, ou seja, ela irá atuar além do sentido possivelmente concedido à lei.
Conforme enuncia Ricardo Lobo Torres , “a integração tem por objetivo alcançar a plenitude do ordenamento jurídico, permitindo que o Direito se aplique sem vazios”.
Contudo, há uma grande dificuldade para a tese da integração que se refere à determinação do que seria uma lacuna, em estipular quando um texto normativo está incompleto.
Enquanto no século XIX defendia-se a tese da plenitude da norma jurídica, do fechamento total da normatividade jurídica, e de que não existiam lacunas, mas sim espaços ajurídicos que o legislador intencionalmente não preencheu; foi somente no começo deste século que se passou a admitir a possibilidade de existirem lacunas no texto normativo, e que as mesmas seriam passíveis de preenchimento pelo intérprete da lei e pelo juiz, e não apenas pelo legislador.
No Brasil, a tese de que não há lacunas encontrou dificuldade de se firmar. Autores como Rubens Gomes de Souza , por exemplo, entendiam que o Direito Tributário não admitia a existência de lacunas devido ao fato de ser totalmente subordinado ao princípio da legalidade.
O autor Ricardo Lobo Torres ainda explica que a há uma diferença entre a interpretação e a integração, e que esta consistiria no seguinte: na primeira o intérprete da lei destina-se a “estabelecer as premissas para o processo de aplicação (...), tudo dentro do sentido possível do texto”; enquanto na segunda o aplicador da lei irá operar fora das possibilidades de expressão da norma, utilizando-se de mecanismos lógicos para tal, como a analogia e o argumento a contrario.
Porém, é importante assinalar que a zona fronteiriça entre a interpretação e a integração constitui-se imprecisa e de pouca nitidez; isto é, em alguns casos não será uma tarefa simples distinguir quando se está diante de uma analogia (integração) ou de uma interpretação extensiva ou analógica, por exemplo. E Ricardo Lobo Torres ainda questiona: “Onde termina a interpretação jurídica com seus métodos – literal, histórico, sistemático, teleológico – e onde começa a integração, com seus raciocínios – analogia, princípios gerais do Direito, argumento a contrario sensu?”
2.2 Métodos de Integração
O artigo 108 do Código Tributário Nacional dispõe acerca da integração da legislação tributária e elenca quatro métodos de integração das leis tributárias, com a seguinte redação:
“Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.”
Segundo o autor Ricardo Lobo Torres os mecanismos de integração das leis tributárias são apenas a analogia, a equidade e os princípios gerais de direito (incluindo nestes os princípios gerais de direito tributário e os princípios gerais de direito público), apesar de o CTN fazer uma separação expressa entre os princípios gerais de Direito Tributário e os de Direito Público.
Sendo assim, faz-se necessária uma análise mais minuciosa dos instrumentos de integração do Direito Tributário considerados pelo referido autor. São eles:
Radbruch formula a teoria objetiva da seguinte maneira:
“A interpretação jurídica não é um repensar de algo já pensado, mas um pensar o pensado até o seu extremo (...). O intérprete pode entender a lei melhor do que a entenderam os seus criadores e a lei poder ser mais inteligente que o seu autor”.
Para o Direito Tributário, a interpretação objetiva encontrará coincidência com as interpretações econômica e histórico-evolutiva.
Ultimamente, a teoria da interpretação vem defendendo uma síntese entre as interpretações subjetiva e objetiva, até mesmo pelo fato de ambas não possuírem uma linha precisa de contorno.
2. Integração das Leis Tributárias
2.1 Conceito
O conceito de integração resume-se no preenchimento de uma lacuna da lei; constitui-se, portanto, uma forma de orientar àqueles incumbidos de aplicar a lei de como proceder diante de um texto lacunoso. A integração opera quando não há mais como interpretar a palavra da lei, ou seja, ela irá atuar além do sentido possivelmente concedido à lei.
Conforme enuncia Ricardo Lobo Torres , “a integração tem por objetivo alcançar a plenitude do ordenamento jurídico, permitindo que o Direito se aplique sem vazios”.
Contudo, há uma grande dificuldade para a tese da integração que se refere à determinação do que seria uma lacuna, em estipular quando um texto normativo está incompleto.
Enquanto no século XIX defendia-se a tese da plenitude da norma jurídica, do fechamento total da normatividade jurídica, e de que não existiam lacunas, mas sim espaços ajurídicos que o legislador intencionalmente não preencheu; foi somente no começo deste século que se passou a admitir a possibilidade de existirem lacunas no texto normativo, e que as mesmas seriam passíveis de preenchimento pelo intérprete da lei e pelo juiz, e não apenas pelo legislador.
No Brasil, a tese de que não há lacunas encontrou dificuldade de se firmar. Autores como Rubens Gomes de Souza , por exemplo, entendiam que o Direito Tributário não admitia a existência de lacunas devido ao fato de ser totalmente subordinado ao princípio da legalidade.
O autor Ricardo Lobo Torres ainda explica que a há uma diferença entre a interpretação e a integração, e que esta consistiria no seguinte: na primeira o intérprete da lei destina-se a “estabelecer as premissas para o processo de aplicação (...), tudo dentro do sentido possível do texto”; enquanto na segunda o aplicador da lei irá operar fora das possibilidades de expressão da norma, utilizando-se de mecanismos lógicos para tal, como a analogia e o argumento a contrario.
Porém, é importante assinalar que a zona fronteiriça entre a interpretação e a integração constitui-se imprecisa e de pouca nitidez; isto é, em alguns casos não será uma tarefa simples distinguir quando se está diante de uma analogia (integração) ou de uma interpretação extensiva ou analógica, por exemplo. E Ricardo Lobo Torres ainda questiona: “Onde termina a interpretação jurídica com seus métodos – literal, histórico, sistemático, teleológico – e onde começa a integração, com seus raciocínios – analogia, princípios gerais do Direito, argumento a contrario sensu?”
2.2 Métodos de Integração
O artigo 108 do Código Tributário Nacional dispõe acerca da integração da legislação tributária e elenca quatro métodos de integração das leis tributárias, com a seguinte redação:
“Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.”
Segundo o autor Ricardo Lobo Torres os mecanismos de integração das leis tributárias são apenas a analogia, a equidade e os princípios gerais de direito (incluindo nestes os princípios gerais de direito tributário e os princípios gerais de direito público), apesar de o CTN fazer uma separação expressa entre os princípios gerais de Direito Tributário e os de Direito Público.
Sendo assim, faz-se necessária uma análise mais minuciosa dos instrumentos de integração do Direito Tributário considerados pelo referido autor. São eles:
- Analogia:
É o chamado argumento da similitude, segundo o qual por meio da analogia aplica-se a um determinado caso uma norma legal que tenha sido utilizada em uma situação semelhante, quando não houver um preceito expressamente cabível ao caso em questão.
A analogia pode ser legis , na qual há uma comparação com outra norma do ordenamento; ou juris, quando há aproximação com os princípios gerais do direito ao buscar a ratio de várias normas.
No entanto, existem alguns parâmetros que a analogia deve seguir para ser devidamente aplicada, conforme enumera o autor Ricardo Lobo Torres : “só se utiliza quando insuficiente a expressividade das palavras da lei; é necessário que haja semelhança notável entre o caso emergente e a hipótese escolhida para a comparação; beneficia assim o fisco que o contribuinte”.
Neste sentido, é possível que a analogia seja empregada pelo Direito Tributário, mas seu campo de atuação neste ramo é reduzido devido ao princípio da legalidade.
A analogia aparece no artigo 108 do CTN no sentido restrito às normas secundárias, processuais e administrativas; e, pelo princípio da reserva de lei, não é permitido exigir tributos (art. 108 § 1°), reconhecer isenção (art.111, I ou II), aplicar a anistia (art. 111, I) ou ainda dispensar o cumprimento de obrigações acessórias (art.111, III) utilizando-se da analogia.
No Brasil, a tese que proíbe analogia desfavorável ao contribuinte sempre vigorou. A maioria da doutrina costuma assumir posição a favor dos princípios da legalidade (art.150, I da CF), da reserva de lei (art. 97 do CTN) e ao princípio adotado pelo artigo 108, § 1° do CTN ao determinar que “o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.” Todavia, apesar de tais argumentos, tem surgido ultimamente na doutrina estrangeira concepções favoráveis à analogia gravosa.
A analogia pode ser legis , na qual há uma comparação com outra norma do ordenamento; ou juris, quando há aproximação com os princípios gerais do direito ao buscar a ratio de várias normas.
No entanto, existem alguns parâmetros que a analogia deve seguir para ser devidamente aplicada, conforme enumera o autor Ricardo Lobo Torres : “só se utiliza quando insuficiente a expressividade das palavras da lei; é necessário que haja semelhança notável entre o caso emergente e a hipótese escolhida para a comparação; beneficia assim o fisco que o contribuinte”.
Neste sentido, é possível que a analogia seja empregada pelo Direito Tributário, mas seu campo de atuação neste ramo é reduzido devido ao princípio da legalidade.
A analogia aparece no artigo 108 do CTN no sentido restrito às normas secundárias, processuais e administrativas; e, pelo princípio da reserva de lei, não é permitido exigir tributos (art. 108 § 1°), reconhecer isenção (art.111, I ou II), aplicar a anistia (art. 111, I) ou ainda dispensar o cumprimento de obrigações acessórias (art.111, III) utilizando-se da analogia.
No Brasil, a tese que proíbe analogia desfavorável ao contribuinte sempre vigorou. A maioria da doutrina costuma assumir posição a favor dos princípios da legalidade (art.150, I da CF), da reserva de lei (art. 97 do CTN) e ao princípio adotado pelo artigo 108, § 1° do CTN ao determinar que “o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.” Todavia, apesar de tais argumentos, tem surgido ultimamente na doutrina estrangeira concepções favoráveis à analogia gravosa.
- Princípios Gerais de Direito:
Estes princípios além de serem importantes para a temática da interpretação, também o são no que se refere à integração do Direito Tributário. Para preencher as lacunas existentes, o Código prevê a possibilidade de se recorrer aos princípios gerais do direito, tais como os da capacidade contributiva, da boa-fé, da tipicidade, da legalidade, etc.
Além disso, o autor Luciano Amaro inclui “o princípio federativo, o princípio republicano, o princípio da relação de administração, o princípio da lealdade do Estado, o princípio da previsibilidade da ação estatal, o princípio da indisponibilidade do interesse público, etc. são postulados do direito público que devem informar o trabalho exegético no campo dos tributos”.
É notório, ainda, que o Código Tributário Nacional tenha divido em vertentes o conjunto de princípios aos quais deve-se recorrer para promover a integração das leis tributárias, partindo de um ramo mais específico como o direito tributário, para depois considerar um geral, o do direito público.
Por coerência, o CTN deveria abranger posteriormente o ramo mais geral de todos: o dos princípios gerais de direito. Contudo, é perceptível que o Código não faz menção a estes princípios, o que para o entendimento de Ricardo Lobo Torres seria considerado uma lacuna ao omiti-los.
Por esse mesmo motivo, o autor prefere reunir os Princípios Gerais de Direito Tributário e os Princípios Gerais de Direito Público no tópico denominado Princípios Gerais de Direito; e afirma ser infundada a separação hierárquica realizada pelo Código:
“A hierarquia que o CTN pretende estabelecer entre os princípios gerais de Direito Tributário e os princípios gerais de Direito Público (art. 108, II e III) é inteiramente destituída de fundamento”.
Além disso, o autor Luciano Amaro inclui “o princípio federativo, o princípio republicano, o princípio da relação de administração, o princípio da lealdade do Estado, o princípio da previsibilidade da ação estatal, o princípio da indisponibilidade do interesse público, etc. são postulados do direito público que devem informar o trabalho exegético no campo dos tributos”.
É notório, ainda, que o Código Tributário Nacional tenha divido em vertentes o conjunto de princípios aos quais deve-se recorrer para promover a integração das leis tributárias, partindo de um ramo mais específico como o direito tributário, para depois considerar um geral, o do direito público.
Por coerência, o CTN deveria abranger posteriormente o ramo mais geral de todos: o dos princípios gerais de direito. Contudo, é perceptível que o Código não faz menção a estes princípios, o que para o entendimento de Ricardo Lobo Torres seria considerado uma lacuna ao omiti-los.
Por esse mesmo motivo, o autor prefere reunir os Princípios Gerais de Direito Tributário e os Princípios Gerais de Direito Público no tópico denominado Princípios Gerais de Direito; e afirma ser infundada a separação hierárquica realizada pelo Código:
“A hierarquia que o CTN pretende estabelecer entre os princípios gerais de Direito Tributário e os princípios gerais de Direito Público (art. 108, II e III) é inteiramente destituída de fundamento”.
- Equidade:
A equidade é um conceito complexo, atuando como um instrumento garantidor de que a aplicação da lei seja, além de certa, também justa. Sendo assim, o objetivo de tal mecanismo de integração será o de preencher vácuos axiológicos onde possa haver uma aplicação rígida e inflexível da norma legal, que não considera o sentimento de justiça da coletividade, e cuja implementação caberia ao aplicador da lei.
A importância da equidade é percebida no momento de elaboração das leis tributárias, tendo em vista que tais normas de Direito Tributário devem ser casuística e detalhadamente elaboras, sendo preciso analisar e separar as diversas situações possíveis da capacidade contributiva, por exemplo.
Pode-se perceber a presença da equidade em vários momentos no CTN, como no artigo 108 IV (onde ela é citada), além dos artigos 112 (que prevê a equidade na interpretação, como no princípio in dubio pro reo do Direito Penal) e 172 (que dispõe sobre a equidade na correção do direito legislado). Porém, o parágrafo 2° do artigo 108 do CTN veda expressamente a equidade como um meio utilizado para se eximir de pagar tributo devido, ao afirmar que “o emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido”.
Contudo, Ricardo Lobo Torres considera diminuto o emprego da equidade enquanto um instrumento de integração, uma vez que “o Direito Tributário pouco se utiliza de conceitos indeterminados, uma cláusulas gerais, discricionariedade administrativa ou judicial, (que são) campos propícios as argumento fundado na equidade”.
2.3 Considerações Doutrinárias
De acordo com o autor com Luciano Amaro , o dispositivo do artigo 108 do CTN propõe uma hierarquização dos instrumentos de integração que não é aceitável, uma vez que pode ocorrer que em uma determinada situação os princípios sejam mais adequados de se aplicar do que a analogia, ou ainda a analogia pode ser até inaplicável em determinado caso.
O autor assim explicita a sua teoria: “Parece indiscutível que, se o emprego da analogia não se adequar à inteligência que resulta da aplicação de um princípio, a prevalência há de ser deste, e não da analogia (embora esta encabece o rol do artigo 108).”
Além disso, haverão situações nas quais mais de um dos instrumentos de integração elencados pelo Código poderão ser invocados.
O autor Ricardo Lobo Torres também entende que “o problema do preenchimento de lacunas e do processo de integração no Direito Tributário brasileiro foi mal resolvido pelas normas do Código Tributário Nacional”.
Além disso, o autor também concorda com Luciano Amaro ao considerar inconsistente a previsão do artigo 108 em criar uma hierarquia de raciocínios para para o preenchimento de lacunas, afirmando que tal fenômeno decorre de uma extrema preocupação positivista, baseada no modelo italiano, em restringir o aplicador da lei e o juiz submetendo-os à regras.
3. Bibliografia
A importância da equidade é percebida no momento de elaboração das leis tributárias, tendo em vista que tais normas de Direito Tributário devem ser casuística e detalhadamente elaboras, sendo preciso analisar e separar as diversas situações possíveis da capacidade contributiva, por exemplo.
Pode-se perceber a presença da equidade em vários momentos no CTN, como no artigo 108 IV (onde ela é citada), além dos artigos 112 (que prevê a equidade na interpretação, como no princípio in dubio pro reo do Direito Penal) e 172 (que dispõe sobre a equidade na correção do direito legislado). Porém, o parágrafo 2° do artigo 108 do CTN veda expressamente a equidade como um meio utilizado para se eximir de pagar tributo devido, ao afirmar que “o emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido”.
Contudo, Ricardo Lobo Torres considera diminuto o emprego da equidade enquanto um instrumento de integração, uma vez que “o Direito Tributário pouco se utiliza de conceitos indeterminados, uma cláusulas gerais, discricionariedade administrativa ou judicial, (que são) campos propícios as argumento fundado na equidade”.
2.3 Considerações Doutrinárias
De acordo com o autor com Luciano Amaro , o dispositivo do artigo 108 do CTN propõe uma hierarquização dos instrumentos de integração que não é aceitável, uma vez que pode ocorrer que em uma determinada situação os princípios sejam mais adequados de se aplicar do que a analogia, ou ainda a analogia pode ser até inaplicável em determinado caso.
O autor assim explicita a sua teoria: “Parece indiscutível que, se o emprego da analogia não se adequar à inteligência que resulta da aplicação de um princípio, a prevalência há de ser deste, e não da analogia (embora esta encabece o rol do artigo 108).”
Além disso, haverão situações nas quais mais de um dos instrumentos de integração elencados pelo Código poderão ser invocados.
O autor Ricardo Lobo Torres também entende que “o problema do preenchimento de lacunas e do processo de integração no Direito Tributário brasileiro foi mal resolvido pelas normas do Código Tributário Nacional”.
Além disso, o autor também concorda com Luciano Amaro ao considerar inconsistente a previsão do artigo 108 em criar uma hierarquia de raciocínios para para o preenchimento de lacunas, afirmando que tal fenômeno decorre de uma extrema preocupação positivista, baseada no modelo italiano, em restringir o aplicador da lei e o juiz submetendo-os à regras.
3. Bibliografia
- TORRES, Ricardo Lobo. “Curso de Direito Financeiro e Tributário”. 14ª edição, 2007.
- AMARO, Luciano. “Direito Tributário Brasileiro”. Saraiva, 12ª edição.
